Con questo contributo inauguriamo una serie di articoli divulgativi sul tema dei costi standard in sanità, realizzati dall’associazione scientifica N.I.San. – Network Italiano Sanitario, partner del gruppo editoriale Tecniche Nuove dal 2019.
Galileo Galilei pubblica nel 1632 “Dialogo sopra i due massimi sistemi del mondo”, pietra miliare nella storia del pensiero scientifico che permette di dimostrare la correttezza del sistema copernicano e gli errori di quello tolemaico. Così come nel contrasto tra i sistemi copernicano e tolemaico, anche in sanità vi sono due approcci alternativi per determinare e valutare i costi: l’approccio per utente/attività (clinical costing) e l’approccio burocratico (gross costing).
Oggi è sempre più necessaria e urgente una rivoluzione copernicana in sanità: costruire un sistema che ponga al centro dell’attenzione l’utente, non gli apparati: non è il paziente a dover girare intorno alla struttura, ma la struttura a dover ruotare intorno al paziente.
Il presente progetto si basa su una serie di dialoghi a puntate che costituiscono altrettanti gradini per salire e crescere nella capacità di formulare il più correttamente possibile i costi in sanità.
I dialoghi si fondano su tre personaggi che hanno gli stessi nomi e le stesse parti di quelli del Dialogo di Galilei: Salviati, sostenitore del metodo scientifico e della centralità del paziente e dunque del clinical costing; Simplicio, pervicace sostenitore dell’approccio tolemaico dell’analisi burocratica a tutti i costi; Sagredo, controller che vuole migliorare il modo di fare i costi in sanità e che vuole migliorare la propria professionalità.
N.I.San. promuove la corretta determinazione e valutazione dei costi per utente/attività (clinical costing), in contrapposizione all’approccio gross costing, ancora ampiamente usato in Italia, a dispetto dei limiti metodologici e pratici che verranno di volta in volta evidenziati dai protagosti dei Dialoghi. Buona lettura!
Sagredo è stato da poco nominato responsabile del controllo di gestione dell’Azienda Ospedaliera di Roccagialla. La felicità per il nuovo incarico è durata poco, perché è arrivata subito la prima grana: il direttore generale di Sagredo e la Regione gli hanno chiesto di determinare in tempi brevi il confronto tra tariffe regionali e costi per DRG, in modo da arrivare a una valutazione dell’efficienza aziendale.
Sagredo ha ritenuto opportuno condurre l’analisi insieme a Simplicio, controller di un’altra Azienda Ospedaliera, quella di Roccarosa. Anche a tale azienda è stata rivolta da parte della Regione la richiesta di fornire il confronto tra tariffe e costi per DRG.
Durante l’effettuazione dell’analisi a Sagredo sono sorti dubbi sulla bontà del lavoro che stava approntando; al contrario, per Simplicio la richiesta regionale non comporta problemi. Sagredo ha chiesto allora aiuto a Salviati, un suo vecchio amico docente e consulente di controllo di gestione in sanità: ha così programmato un incontro con Salviati e Simplicio.
Sagredo: «Caro Salviati, ho cominciato a elaborare l’analisi gestionale per DRG mediante il confronto tra costi e tariffe, ma ho la sgradevole sensazione di star facendo un lavoro poco corretto, se non del tutto sbagliato».
Salviati: «Intanto c’è da dire che non è cosa semplice. Il problema non è definire il tariffato regionale per dimissione: quello scaturisce automaticamente dai sistemi informativi. Il problema risiede nella determinazione dei costi per DRG. Per fare questo è prima di tutto indispensabile individuare quale parte dei costi aziendali è destinata ai ricoveri».
«Questo è ovvio», interviene Simplicio, «infatti ho preso i dati della contabilità analitica e li ho messi a confronto con le tariffe. Giusto, vero?”.
Salviati: «No».
Simplicio: «Come no? E allora a cosa serve la contabilità analitica?».
Salviati: «La contabilità analitica è fondamentale perché, tra le altre cose, costituisce la base dati di partenza per determinare i costi per DRG, ma non è il punto di arrivo. Facciamo un esempio: poniamo che in contabilità analitica il costo del personale medico di un dato reparto sia pari a 2.000.000 €. Lei pensa che tale importo sia interamente da attribuire ai costi per i ricoverati, ovvero solo ai costi per i DRG?».
Simplicio: «Ovviamente. Guardi, per esempio, il report sul reparto di Oncologia della mia azienda, è già fatto».
Tabella 1.1. Il centro di costo Oncologia dell’Ospedale di Roccarosa
| Risorse | Importo (€) |
| medici | 2.000.000 |
| infermieri | 2.500.000 |
| altro personale | 400.000 |
| farmaci | 5.000.000 |
| presidi sanitari e chirurgici | 400.000 |
| altri costi | 200.000 |
| Totali | 10.600.000 |
Salviati: «E questi sarebbero i costi per i ricoveri e dunque per i DRG?».
Simplicio: «Certo. È un reparto ospedaliero che fa ricoveri; è ovvio che tutti i costi siano da attribuire ai DRG. Non c’è niente di errato».
Salviati: «Se considera in toto il personale medico come costo per DRG significa che per lei il personale medico non fa alcunché per l’attività di specialistica ambulatoriale per esterni (o vogliamo dire che i medici non fanno neanche una visita?). Vuol dire che i medici non svolgono alcuna attività per il Pronto Soccorso (nessun oncologo viene mai chiamato per consulenze?) o per altre attività non connesse ai ricoveri (territorio, progetti finalizzati di ricerca ecc.). Di conseguenza, una parte spesso rilevante del costo del personale, che troviamo in contabilità analitica (supponendo che tale importo sia correttamente imputato), va tolta dall’importo economico complessivo per definire correttamente i costi per DRG del personale medico».
Sagredo: «Ok, hai ragione: pensare di utilizzare direttamente tutti i costi dei centri di costo come costi dei DRG è un modo per sbagliare di sicuro. Com’è possibile allora, in concreto, distinguere quale parte della risorsa “personale medico” è da attribuire ai ricoveri?».
Salviati: «Un mezzo per risolvere il problema c’è: è il metodo dell’analisi organizzativo-gestionale o activity costing».
Simplicio: «Cos’è?».
Salviati: «Esiste almeno dagli anni ‘90 (1). Il metodo dell’analisi organizzativo-gestionale (activity costing, da non confondere con l’activity-based costing) consiste nel ripartire, direttamente o indirettamente, ogni tipologia di risorsa impiegata (medici, infermieri, altro personale, farmaci, presidi, altri costi) tra i centri di attività di ogni centro di costo, ovvero creare tanti sotto-centri di costo quante sono le attività che impiegano le risorse».
Simplicio: «Che cosa sono i centri di attività? Mi dia una risposta pratica».
Salviati: «Faccio un esempio. Applicare l’analisi organizzativo-gestionale significa, nel caso della sua Oncologia, suddividere il totale del costo del personale medico, tra le attività organizzative che svolge il personale stesso per le diverse tipologie di pazienti, ovvero: per i ricoverati, per gli utenti ambulatoriali, per quelli relativi agli accessi in Pronto Soccorso. Possiamo così allocare l’importo economico complessivo del personale medico, pari a 2.000.000 € (2), tra i seguenti centri di attività: ricoveri (degenza, consulenze per degenti in altre unità), specialistica ambulatoriale, Pronto Soccorso.
Sagredo: «Come avviene la ripartizione dei 2.000.000 €?».
Salviati: «Il sistema più utilizzato è impiegare come strumento di riparto le ore di lavoro realmente effettuate (il timbrato, per intenderci). Se le ore timbrate dei medici sono pari a 25.000 e 4.000 di queste sono state dedicate all’ambulatorio (ricavate dagli orari di apertura/chiusura degli ambulatori) e 1.000 sono state destinate a consulenze richieste dal Pronto Soccorso (desunte sulla base del numero di consulenze effettuate), possiamo concludere che 5.000 ore non sono state dedicate ai ricoveri e che quindi 20.000 ore (pari all’80% delle 25.000 ore complessive) sono state destinate ai ricoveri. Si può così concludere che il costo del personale medico per l’attività di ricovero è di 1.600.000 €; tale risultato scaturisce dall’algoritmo: 2.000.000 * 80%=1.600.000 €. Operando secondo le stesse modalità anche per le altre figure professionali, si possono ricavare i costi del personale per l’attività di ricovero.
Tabella 1.2. Il processo dell’activity costing per il centro di costo Oncologia dell’Ospedale di Roccarosa
| Risorse | Spesa (€) | Dati/criterio di riparto | Ore per attività di ricovero | Costi per i ricoveri (€) |
| medici | 2.000.000 | Ore timbrate (25.000) | 20.000 | (2.000.000/25.000)*20.000=1.600.000 |
| infermieri | 2.500.000 | Ore timbrate (55.000) | 30.000 | (2.500.000/55.000)*30.000=1.363.636,4 |
| altro personale | 400.000 | Ore timbrate (16.000) | 14.000 | (400.000/5.000)*14.000=350.000 |
| farmaci | 5.000.000 | Individuazione farmaci file F (4.500.000) | 500.000 | |
| presidi sanitari/chirurgici | 400.000 | Dati provenienti da sottocentri di costo o riparto su base attività (100.000 per ambulatorio) | 300.000 | |
| altri costi | 200.000 | m2/ore lavorate | 150.000 | |
| Totali | 10.600.000 | 4.263.636,4 |
In definitiva, l’activity costing si compone di tre momenti:
- enucleazione dei centri di attività (ricoveri, ambulatorio, Pronto Soccorso ecc.)
- individuazione dei dati di attività (ore di lavoro, numero/tipo prestazioni ecc.) rappresentativi del lavoro relativo a ogni centro di attività; tali dati vengono definiti con il termine cost driver e costituiscono la base di riparto per ogni tipo specifico di risorsa tra i centri di attività
- ripartizione del totale del costo relativo a una data risorsa, allocandolo tra le diverse linee di attività sulla base dei cost driver.
Attenzione a non fare un errore, purtroppo molto ricorrente. Alcune aziende enucleano come sotto-centro di costo il centro denominato “costi comuni”, inserendoci, per esempio, il costo del primario. Ho l’impressione che si metta nei costi comuni tutto ciò che il controller non è capace di attribuire alle attività di diagnosi e cura. Tale modo di operare va evitato. Inoltre, tali costi, dove vanno a finire? Nei costi dei ricoveri? Nei costi per altre attività? Comunque, poi vanno ripartiti per attività e dunque si torna al punto di partenza».
Simplicio: «Non è più facile utilizzare le ore dovute (38 ore settimanali per medico e 36 per infermiere/OSS) e non le ore effettivamente lavorate (timbrate)? Così faccio prima».
Salviati: «Utilizzare le ore dovute e non quelle realmente lavorate è uno dei più gravi errori che si possa compiere nell’analisi organizzativo-gestionale: è un caso emblematico di differenza tra clinical costing e approccio burocratico (gross costing) perché le ore dovute rappresentano la forma e non la realtà. Per capire meglio quanto detto, facciamo un esempio. Poniamo che gli infermieri dell’Oncologia di Roccarosa siano 40 e dunque le ore dovute, al netto delle ferie, ammontino (3) a 65.664. Ora, poniamo che: a) i 40 infermieri abbiano timbrato per un ammontare di sole 55.000 ore (per via di permessi, malattie ecc.); b) le ore di lavoro degli infermieri dedicate per l’ambulatorio siano pari a 25.000. Se utilizziamo le ore dovute (vedasi tabella 1.3), il costo per l’attività di ricovero è di 1.548.184,7, mentre con il sistema delle ore effettive è pari a 1.363.636,4, ovvero un costo più basso di 184.548,3, pari al 13,5% dei costi ipotizzati con il metodo delle ore effettive.
Tabella 1.3. Differenza tra il riparto con le ore dovute e il riparto con le ore timbrate degli infermieri
| Ore annuali | Totale ore | Quota costi per l’attività di ricovero: algoritmo |
| Ore dovute | 65.664 | 2.500.000*(65.664-25.000)/65.664=1.548.184,7 |
| Ore effettive | 55.000 | 2.500.000*(55.000-25.000)/55.000=1.363.636,4 |
Come mai vengono risultati così diversi utilizzando le ore timbrate rispetto alle ore dovute? Il motivo è da ricercare nel fatto che in realtà le ore di assistenza degli infermieri per il reparto sono state 30.000 (55.000-25.000) e non 40.664 (65.664-25.000). In altri termini, abbiamo dato ai ricoverati 30.000 ore di assistenza e non 65.664. Insomma, chi preferisce utilizzare le ore dovute non vuole sapere quante ore sono state date effettivamente ai pazienti, gli interessa solo avere una formula burocratica per ottenere un dato amministrativo».
Simplicio: «Perché, dunque, molti usano le ore teoriche?».
Salviati: «Perché molti, purtroppo, preferiscono usare un dato teorico-formale piuttosto che controllare cosa effettivamente accade».
Simplicio: «D’accordo, vada per il personale. Per i farmaci, però, l’intero importo che ho in contabilità analitica va sicuramente imputato come costo per i ricoveri e quindi per i DRG».
Salviati: «Anche in tal caso è necessario distinguere quale parte dell’ammontare di farmaci e presidi è da destinare ai costi per i ricoveri. Per esempio, se nei farmaci sono compresi i chemioterapici, essi vanno esclusi dai costi per i ricoveri, se le chemioterapie sono somministrate in regime ambulatoriale. Se nell’Oncologia della sua azienda i chemioterapici erogati all’utente in regime ambulatoriale ammontano a 4.500.000 €, tale importo va escluso dal costo dei farmaci per ricoverati».
Simplicio: «I presidi, però, posso attribuirli interamente ai ricoveri».
Salviati: «No. Prendiamo a esempio la sua Oculistica: il totale della spesa per i presidi chirurgici è di 2.000.000 €. Se consideriamo l’attività svolta, vediamo che l’Oculistica ha effettuato solo 50 interventi chirurgici nell’anno in regime di ricovero per acuti. Tuttavia, ha effettuato 1.000 interventi chirurgici in regime ambulatoriale. Considerando l’attività, appare evidente che i costi dei presidi per i DRG rappresentano una minima parte del totale della spesa. Tutto ciò evidenzia una regola della massima importanza: per determinare correttamente i costi per DRG bisogna considerare non solo i dati della contabilità analitica, ma anche i dati di attività: senza dati di attività, niente costi per ricovero».
Sagredo: «Ho capito: ma devo proprio fare tutto questo per ogni centro di costo e per ogni tipologia di risorsa?».
Salviati: «Se vuoi fare un lavoro serio, devi applicare l’activity costing a tutti i centri di costo. Se non lo fai, ti esponi a errori enormi. Guarda il report dell’Oncologia del tuo collega: se non provvediamo a fare l’activity costing finiamo per dire (vedasi tabella 1.2) che i costi per i ricoveri sono pari a 10.600.000 € e non a 4.263.636,4 €, con un errore pari a 6.336.363,6 €. E bada: tutto ciò non è dovuto al fatto che i centri di costo sono costruiti più o meno correttamente, ma dipende dal fatto che gli importi contenuti nei centri di costo, in verità, non sono “veri” costi».
Simplicio: «Cosa dice? Nei centri di costo non ci sono i costi? Ma lo dice la parola stessa: centri di costo».
Salviati: «Come lei sa, il costo rappresenta il valore, espresso in termini economico-monetari, per l’utilizzazione di una risorsa. In verità, nei centri di costo sono riportati i valori per l’acquisizione di una data risorsa. I 2.000.000 € del personale medico non ci dicono se e come abbiamo utilizzato tale risorsa, ci dicono solo che abbiamo dato all’Oncologia 2.000.000 € di medico. Poniamo che due Oncologie abbiano lo stesso importo di 2.000.000 € di medico in contabilità analitica, ma che una utilizzi il personale medico per l’80% per i ricoveri e l’altra per il 20% per i ricoveri. L’importo nei centri di costo è lo stesso per i due reparti, ma il loro costo per i ricoverati (l’utilizzo delle risorse) è assai diverso. Ecco perché solo con i centri di attività si può parlare a pieno titolo di costi realmente impiegati e non di spesa formalmente imputata. Solo con la realizzazione dei centri attività si può pensare di avere una contabilità dei costi in sanità realmente compiuta».
Simplicio: «Un momento: ho trovato un modo molto più veloce dell’activity costing. Basta distribuire i costi di ogni centro di costo sulla base del tariffato. Semplice, no?».
Salviati: «Se si utilizza il tariffato come cost driver per suddividere i costi per attività, ci autocondanniamo a una ripartizione sbagliata e irreale. Per esempio, nel caso della sua Oncologia vedo che il tariffato (tabella 1.4) è di 900.000 € per i ricoveri (comprese le consulenze per ricoverati in altri reparti), 100.000 € per la specialistica ambulatoriale e le consulenze per il Pronto Soccorso.
Tabella 1.4. Calcolo dei costi (€) per i ricoveri con il tariffato come cost driver (gross costing)
| Oncologia | Ricoveri | Specialistica+PS | Totale |
| tariffato | 900.000 (90%) | 100.000 (10%) | 1.000.000 (100%) |
| costo medici | 1.800.000 | 200.000 | 2.000.000 |
| costo infermieri | 2.250.000 | 250.000 | 2.500.000 |
| costo altro personale | 360.000 | 40.000 | 400.000 |
| costo farmaci | 4.500.000 | 500.000 | 5.000.000 |
| costo presidi | 360.000 | 40.000 | 400.000 |
| costo altri costi | 180.000 | 20.000 | 200.000 |
| Totale costi | 9.540.000 | 1.060.000 | 10.600.000 |
Sulla scorta di questi dati, il 90% del tariffato è destinato ai ricoveri; perciò, se utilizzo il tariffato come cost driver per distribuire i costi per i ricoverati, significa che il costo dei farmaci per i DRG dovrebbe essere di 4.500.000 € (il 90% di 5.000.000), mentre sappiamo che nella realtà il costo dei farmaci per DRG è stato solo di 500.000 €, perché 4.500.000 € sono destinati alle chemioterapie ambulatoriali. Osservate che, relativamente al totale dei costi, utilizzando il tariffato come cost driver, avremmo generato una sottostima dei costi per i DRG (tabella 1.5), pari a 5.276.364 €».
Tabella 1.5. Differenza nel calcolo dei costi (€) per i ricoveri con l’activity costing e con il tariffato come cost driver (gross costing)
| Oncologia | Gross Costing | Activity Costing | Differenza (activity-gross) |
| medici | 1.800.000 | 1.600.000 | -200.000 |
| infermieri | 2.250.000 | 1.363.636,4 | -886.364 |
| altro personale | 360.000 | 350.000 | -10.000 |
| farmaci | 4.500.000 | 500.000 | -4.000.000 |
| presidi | 360.000 | 300.000 | -60.000 |
| altri costi | 180.000 | 150.000 | -30.000 |
| Totali | 9.540.000 | 4.263.636,4 | -5.276.364 |
Simplicio: «Ma magari per altri reparti il tariffato come criterio di riparto funziona…».
Salviati: «Davvero? Prendiamo l’Ortopedia del suo ospedale: il tariffato annuo per DRG è 2.490.000 €, per la specialistica ambulatoriale è 150.000 €, mentre per le consulenze in Pronto Soccorso è 360.000 €. Sulla scorta di tali elementi, la ripartizione dell’attività sulla base del tariffato sarebbe dell’83% per i DRG, 5% per la specialistica ambulatoriale, 12% per il Pronto Soccorso. Il totale della spesa annuale degli ortopedici è 1.800.00 € e le ore timbrate annue relative sono 25.000: utilizzando le quote di riparto sulla base del tariffato, è possibile individare le ore di lavoro e i relativi costi per le diverse attività. Così, come riportato in tabella 1.6, il costo per i DRG è 1.494.000 €, per la specialistica è 90.000 €, per il Pronto Soccorso è 216.000 €.
Tabella 1.6. Calcolo dei costi (€) per attività degli ortopedici con il tariffato come cost driver
| Ortopedia | Totale | Degenza (DRG) | Specialistica ambulatoriale | Pronto Soccorso |
| tariffato | 3.000.000 (100%) | 2.490.000 (83%) | 150.000 (5%) | 360.000 (12%) |
| ore | 25.000 | 20.750 | 1.250 | 3.000 |
| costi | 1.800.000 | 1.494.000 | 90.000 | 216.000 |
Simplicio: «Visto? Mediante il tariffato siamo riusciti a determinare i costi per attività».
Salviati: «Sì, ma in modo errato».
Simplicio: «E perché mai?».
Salviati: «Perché non tiene conto della realtà organizzativa della sua Ortopedia. Oltre alle attività di ricovero e ambulatoriale, ha verificato che gli ortopedici svolgono una guardia fissa in Pronto Soccorso per le 24 ore, ovvero per 8.760 ore annue (365 gg.*24 ore)?».
Simplicio: «No. Ma non c’entra niente con i costi…».
Salviati: «Lei dice? Verificare che l’Ortopedia fa una guardia h24 serve per sapere che l’attività per il Pronto Soccorso assorbe il 35% del totale delle ore timbrate (8.760 su 25.000) e non il 12% (3.000 su 25.000). Inoltre, se considera le reali ore (orari aperture/chiusure effettivi) per l’attività ambulatoriale, vedrà che sono 3.000, pari al 12% delle ore totali e non 5% come si suppone ripartendo i costi mediante il tariffato».
Tabella 1.7. Calcolo dei costi (€) per attività degli ortopedici con l’activity costing
| Ortopedia | Totale | Degenza | Specialistica ambulatoriale | Guardia h24 in PS |
| ore | 25.000 | 13.240 | 3.000 | 8.760 |
| costi | 1.800.000 | 953.280 | 216.000 | 630.720 |
Sagredo: «Accidenti, ma allora utilizzando il tariffato come parametro di riparto, avremmo supposto che il costo degli ortopedici per i DRG sia 1.494.000 € (vedasi tabella 1.6) e invece è 953.280 € (vedasi tabella 1.7) con una differenza di 540.720 €. Un errore del 57% rispetto ai costi reali (activity costing)».
Salviati: «E si può fare anche peggio. Guarda i dati del tuo servizio di Anestesia: se utilizziamo il tariffato per ripartire i costi per attività (vedasi tabella 1.8), arriviamo alla conclusione assurda che l’attività per i ricoverati è 0 e tutti i costi vanno attribuiti a specialistica ambulatoriale e Pronto Soccorso. Questo perché il tariffato DRG va imputato solo al reparto che dimette e, quindi, il tariffato per i ricoverati del servizio di Anestesia è 0».
Tabella 1.8. I costi (€) per attività degli anestesisti di Roccagialla con il tariffato come cost driver
| Anestesia | Totale | Degenza (DRG) | Specialistica ambulatoriale | Pronto Soccorso |
| tariffato | 100.000 | 0 | 90.000 | 10.000 |
| costi | 4.000.000 | 0 | 3.600.000 | 400.000 |
Simplicio: «Da me questo errore non può succedere, perché Anestesia e Rianimazione sono comprese in un unico centro di costo: in tal modo il tariffato DRG c’è, perché la Rianimazione dimette. Ecco qui il report (tabella 1.9)».
Tabella 1.9. I costi (€) per attività degli anestesisti/rianimatori di Roccarosa con il tariffato come cost driver
| Anestesia/Rianimazione | Totale | Degenza (DRG) | Specialistica ambulatoriale |
| tariffato | 400.000 | 200.000 | 200.000 |
| costi | 5.000.000 | 2.500.000 | 2.500.000 |
Salviati: «Così facendo significa che anche qui il valore dell’attività degli anestesisti in sala operatoria vale 0: solo che questo vuoto è nascosto dal tariffato DRG, che però riguarda solo i dimessi dalla Rianimazione. Inoltre, il tariffato DRG per la Rianimazione rappresenta un valore estremamente sottostimato rispetto alla realtà».
Simplicio: «Sottostimato?».
Salviati: «Perché il tariffato DRG è calcolato solo sulla base delle dimissioni dalla Rianimazione. Ora, le rianimazioni dimettono di solito solo il 20% dei pazienti che “passano” per la Terapia Intensiva (4): è evidente quindi che il peso dell’attività per i ricoveri risulta molto sottostimato se si impiega il tariffato DRG. D’altronde, basta osservare i risultati di tabella 1.9: è possibile che metà dell’attività degli anestesisti/rianimatori sia dedicata all’ambulatorio? È lampante che il tariffato è un cost driver inadeguato».
Sagredo: «Ma allora, con il tariffato DRG, si sottostima il peso per tale attività di tutte le “intensive”: non solo per le Rianimazioni, ma anche per le Unità Coronariche, per le Terapie Intensive Neonatali, per i Centri Grandi Ustionati ecc.».
Salviati: «Certo. Inoltre, pensa a una chirurgia che opera pazienti poi dimessi da altri reparti: il tariffato, va unicamente a tali reparti e nulla alla chirurgia».
Sagredo: «È vero! A Roccagialla la Chirurgia Generale esegue circa 100 interventi l’anno per bambini che sono in Pediatria. Il tariffato va tutto alla Pediatria, dunque non risulta niente, come attività svolta, per la Chirurgia. Se lo sa il primario di Chirurgia, a noi amministrativi ci opera tutti senza anestesia…».
Simplicio: «Usando il tariffato, alcuni reparti vedono sottostimata la quota dei costi per i ricoveri, altri la vedono sopravalutata; un nostro consulente dice che tutto questo non è un problema, perché i due difetti a livello aziendale complessivo si annullano».
Salviati: «Dott. Simplicio, mi sta dicendo che facendo due errori si fa una cosa giusta?».
Simplicio: «Ehm, veramente, io…».
Salviati: «Forse è meglio che cambiate consulente, ma torniamo a noi. Potremmo continuare con molti altri esempi. Il risultato è sempre lo stesso: utilizzare il tariffato per determinare i costi per attività è sbagliato. Inoltre, come sanno anche gli studenti di Economia del primo anno, sono i costi che permettono di costruire le tariffe e non viceversa».
Simplicio: «Perché, dunque, “c’è chi usa il tariffato come base di riparto dei costi?».
Salviati: «Perché per utilizzare il tariffato come mezzo per ripartire i costi per attività non è necessario essere competenti ed è un modo molto facile, questo sì, ma per sbagliare molto e velocemente» (5).
Simplicio: «Lei vuole farci utilizzare come cost driver ore di lavoro, numero e tipo di prestazioni ecc., tutti dati non economici, mentre io sono al controllo di gestione, ho sempre usato solo dati di contabilità».
Salviati: «Una corretta contabilità deve considerare i dati che hanno rilevanza economica (ovvero che producono effetti sulla gestione reale) e non solo quelli che hanno manifestazione economica (dati espressi in euro). Come abbiamo visto, le ore effettivamente prestate hanno grande rilevanza economica e sono indispensabili per comprendere la gestione e determinare i costi per attività del personale. Però, su una cosa lei ha ragione: il controllo di gestione abitualmente si risolve nella tenuta della contabilità dei costi e di solito al controller è chiesto di sapere, per esempio, se un dato reparto spende più o meno di farmaci rispetto al passato. Con l’avvento di nuove esigenze informative (determinare il costo per un dato DRG, per esempio), per fare davvero controllo di gestione non è più possibile, come si è fatto in passato, basarsi solo sui dati della contabilità analitica, ma diventa indispensabile integrarla con i dati di attività. In altri termini, è necessario che il controller, per essere veramente tale, sia capace di combinare adeguatamente costi e attività, per arrivare a formulare indicatori in grado d’interpretare la gestione aziendale».
Sagredo: «Mi hai convinto: è necessario impiegare l’activity costing e l’uso del tariffato come cost driver comporta effetti disastrosi. Per chiarirmi meglio le idee, potresti farmi un esempio di applicazione di analisi organizzativo-gestionale per un servizio, magari per una Radiologia?».
Salviati: «Di seguito riporto un esempio di un’analisi secondo l’activity costing per una Radiodiagnostica (6). Dalla tabella 1.10 si desume che il totale dei costi del centro di costo del servizio di Radiodiagnostica ammontano a 10.960.500 €: di questi 4.390.000 € sono destinati per i ricoveri, mentre 4.655.000 € sono utilizzati per la specialistica per interni e 1.915.500 € sono impiegati per gli accessi in Pronto Soccorso non seguiti da ricovero (i costi per gli accessi in Pronto Soccorso che esitano in ricovero vanno ricompresi nel costo dei ricoveri)».
Tabella 1.10. Esempio di activity costing per una Radiodiagnostica
| Risorse | Totali(centro di costo) | Ricoveri(centro di attività) | Specialistica per esterni(centro di attività) | Pronto Soccorso(centro di attività) |
| medici | 2.500.000 | 1.000.000 | 900.000 | 600.000 |
| infermieri | 200.000 | 150.000 | 45.000 | 5.000 |
| altro personale | 4.300.000 | 1.500.000 | 2.000.000 | 800.000 |
| farmaci | 50.500 | 40.000 | 10.000 | 500 |
| presidi sanitari | 310.000 | 200.000 | 100.000 | 10.000 |
| altri costi | 3.600.000 | 1.500.000 | 1.600.000 | 500.000 |
| Totali | 10.960.500 | 4.390.000 | 4.655.000 | 1.915.500 |
Sagredo: «E per il Pronto Soccorso?».
Salviati: «Riporto il report di tabella 1.11: bada che i costi destinati all’attività per il Pronto Soccorso riguardano gli accessi che non esitano in ricovero, mentre il centro di attività per i ricoveri riguarda i costi destinati agli accessi che diventano ricoveri».
Tabella 1.11. Esempio di activity costing di un Pronto Soccorso
| Risorse | Totali(centro di costo) | Ricoveri(centro di attività) | Pronto Soccorso(centro di attività) |
| medici | 3.000.000 | 750.000 | 2.250.000 |
| infermieri | 4.000.000 | 1.000.000 | 3.000.000 |
| altro personale | 500.000 | 125.000 | 375.000 |
| farmaci | 350.000 | 87.500 | 262.500 |
| presidi sanitari | 300.000 | 75.000 | 225.000 |
| altri costi | 400.000 | 100.000 | 300.000 |
| Totali | 8.550.000 | 2.137.500 | 6.412.500 |
Sagredo: «Quanto ci posso mettere a fare l’analisi organizzativo-gestionale per tutti i centri di costo dell’azienda?».
Salviati: «Visto che hai 50 centri costo relativi alle unità di diagnosi e cura, penso che, da quando hai disposizione i dati di costo e di attività sui ricoveri e sulle prestazioni di specialistica e Pronto Soccorso, in una settimana ce la possiamo fare».
Sagredo: «Solo una settimana?».
Simplicio: «Macché, ci vorranno mesi, se non anni».
Salviati: «In verità tale lavoro è un po’ oneroso all’inizio, ma poi diventa agevole. Basti pensare che diversi ospedali italiani lo fanno ogni anno. All’estero (es. Germania, Paesi scandinavi ecc.) è fatto da tutti gli ospedali pubblici. Provare per credere. Inoltre, dal 2011, con l’avvento del clinical costing, è possibile sveltire (e molto) il lavoro, utilizzando i costi standard unbundling (ovvero dei parametri di riparto per attivita/tipologia di risorsa) come cost driver. Ma ne parleremo in seguito».
Dopo una settimana di lavoro (purtroppo non piena perché Sagredo deve fare anche altre cose in ufficio), Sagredo, Simplicio e Salviati fanno il punto della situazione.
Sagredo: «Incredibile. Siamo riusciti a produrre l’analisi organizzativo-gestionale di tutte le unità di diagnosi e cura e siamo arrivati a determinare i relativi costi per ricovero. Non lo credevo possibile, perché in passato una società di consulenza mi ha detto che per ottenere un’analisi simile ci vogliono mesi e costa l’ira di dio, invece ci abbiamo messo due giorni».
Salviati: «Ma no, non è niente di speciale. Quella società di consulenza te lo ha detto per gentilezza nei miei confronti, perché così un vecchio docente come me ha potuto fare bella figura con un amico come te».
Sagredo: «Non credo proprio che lo abbiano detto per farti fare bella figura. Scherzi a parte, ora abbiamo i costi costruiti in modo da poterli confrontare con le tariffe».
Salviati: «No».
Simplicio: «Come no?».
Salviati: «Per arrivare a confrontare costi e tariffe, ci mancano ancora due cose: 1) dobbiamo determinare i costi pieni, ovvero non solo i costi di produzione, ma anche quelli dei centri di supporto e dei costi generali d’azienda. Finora abbiamo attuato l’activity costing in modo da calcolare i costi destinati ai ricoveri per ogni unità di diagnosi e cura, ovvero conosciamo i costi sostenuti per i degenti dai centri di produzione. Vi sono però, sotto l’aspetto gestionale-organizzativo e non sotto quello meramente contabile, altre due tipologie di centri di costo: i centri di supporto (es. cucina e mensa, lavanderia, pulizie) e i centri generali o di struttura (per esempio, Direzione generale, amministrativa, sanitaria d’azienda, Personale, CED, Bilancio, Controllo di gestione, Economato ecc.). È quindi necessario analizzare con cura come attuare l’activity costing per i centri di supporto e quelli generali per definire compiutamente i costi pieni d’azienda; 2) ricordo che l’obiettivo del lavoro non è solo determinare il totale dei costi aziendali sostenuti per i ricoveri, ma i costi di ogni DRG. È quindi necessario ripartire il totale dei costi pieni per i ricoveri tra tutte le dimissioni, raggruppate per DRG, scegliendo un metodo appropriato».
Con la contabilità analitica, se realizzata correttamente, possiamo sapere a chi si danno le risorse; l’activity costing consente di conoscere che cosa facciamo con le risorse (e quindi quali e quante risorse impieghiamo per i ricoveri); ora è indispensabile sapere per chi (per quali DRG) utilizziamo le risorse per i ricoveri.
Simplicio: «Oddio, non ci riusciremo mai…».
Salviati: «Certo che ci riusciremo. Nel prossimo incontro definiremo prima i costi pieni, concentrando l’attenzione sui centri di supporto e i centri generali d’azienda e dopo passeremo al calcolo dei costi per DRG».
Note
1) Per un approfondimento del tema, si rimanda a: Anthony R.N., Young D.W., Non profit. Il controllo di gestione, McGraw-Hill.
2) L’importo economico del personale è comprensivo di IRAP e di tutti gli oneri relativi al personale e degli accantonamenti relativi.
3) Le ore settimanali dovute di un infermiere sono pari a 36: in 52 settimane (un anno) sono 1.872. Le ore annuali per ferie sono pari a 7,2 ore per 32 giorni, ovvero 230,4 ore all’anno. Di conseguenza, le ore dovute da un infermiere al “netto” delle ferie sono pari a: 1.872-230,4=1.641,6. Siccome gli infermieri sono 40, il totale delle ore dovute paria a: 1.641,6*40=65.664.
4) Vedasi la ricerca N.I.San. sui ricoveri ospedalieri 2024.
5) Nelle puntate successive approfondiremo ulteriormente le ragioni dell’inadeguatezza delle tariffe come cost driver per determinare i costi dei ricoveri.
6) I cost driver per i servizi sono dati dal tipo/numero di prestazioni effettuati per utenti interni (DRG), esterni (specialistica ambulatoriale) e per quelli relativi agli accessi in Pronto Soccorso che non esitano in ricovero. L’approfondimento del tema della determinazione dei costi e dei relativi driver delle prestazioni sarà oggetto di una delle puntate successive.
Marco Claus* e Alberto Pasdera**
* coordinatore scientifico N.I.San.
** componente del comitato tecnico-scientifico del N.I.San.